新金融准则下金融资产减值会计处理

作者：尹沙
新金融工具准则保持了与IFRS9的趋同。与旧准则相比，核心变化内容包括：一是金融资产分类由原“四分类”改为“三分类”，减少金融资产类别，提高分类的客观性和有关会计处理的一致性；二是金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”，以更加及时、足额地计提金融资产减值准备，揭示和防控金融资产信用风险；三是修订套餐会计相关规定，使套期会计更加真实地反映企业风险管理活动。
在预期信用损失减值模型下，预期信用损失按12个月预期信用损失或整个存续期预期信用损失计量。预期信用损失模型的额一般方法下，基于自初始确认后信用质量变化采用“三阶段法”，三个阶段采用不同的方法确认预期信用损失和利息收入。但一般方法对所购买或源生的已发生信用减值的金融资产并不适用。另外，应收账款、合同资产及租赁应收款可以采用简化方法。预期信用损失模型总体如下：

预期信用损失是企业对预计从某个信用事件中遭受的损失的估计。除了所购买或源生的已发生信用减值之外，预期信用损失必须通过相当于下列金额的损失准备进行计量：
（1）12个月的预期信用损失（因报告日后12个月内可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失），12个月预期信用损失不是12个月内的预期现金缺口，而是按一项资产在接下来的12个月内可能发生损失的概率加权计算得出的全部信用损失；或

整个存续期的预期信用损失（因金融工具存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失），整个存续期信用损失是金融工具的整个预计存续期内违约概率作为权重计算得出的额加权信用损失。

第一阶段	第二阶段	第三阶段
阶段特征	信用风险自初始确认后并未显著增加；或在资产负债表日，只具有较低的信用风险	信用风险自初始确认后，已显著增加	可观察证据表明，金融资产已发生信用减值
损失准备	未来12个月内预期信用损失	整个存续期内预期信用损失	整个存续期内预期信用损失
利息收入	账面余额乘以实际利率	账面余额乘以实际利率	摊余成本（账面余额扣除累计计提的损失镇准备）乘以实际利率

新金融工具准则对于所购买或源生的已发生信用减值的金融资产采用不同的处理方式，因为该等资产在初始确认时已发生信用减值，初始确认的预期信用损失会反映为经信用调整的实际利率。对于该等资产，企业应将自初始确认后整个存续期预期信用损失的累计变动确认为损失准备，且整个存续期预期信用损失的变动金额应计入损益。根据该要求，此类资产的有利变动将确认为一项减值利得，即使整个存续期的预期信用损失少于初始确认时估计的现金流量所包含的预期信用损失金额。
已发生信用减值的金融资产的定义为，当对一项金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件已发生时，该金额资产成为已发生信用减值的金融资产。例如，发行人或借款人的重大财务困难；出于与借款人财务困难有关的经济或合同原因，借款人的出借人已给予借款人平时不愿作出的让步；借款人很可能破产或进行其他财务重组；由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失等。
在实践过程中，可能无法确定引起金融资产发生信用减值的单独的孤立事件，而可能是多个事件的共同作用引致减值。
对于应收账款、合同资产及租赁应收款计提减值准备的简化方法，不要求跟踪信用风险变化（即无需区分信用风险是否显著增加而采用不同的方法），但要求始终确认整个存续期预期信用损失，按照相当于整个存续期预期信用损失的金额计算损失准备。对于未包含重大融资成分的应收账款或合同资产，要求企业应用此简化方法。对于包含重大融资成分的应收账款或合同资产，以及租赁应收款，企业可以做出会计政策选择，选择应用简化方法。

范围	一般方法（三阶段法，要求评估何时信用风险发生显著增加）	简化方法（计量整个存续期预期信用损失）	一般方法的例外（计算经信用调整的实际利率，计量存续期预期信用损失）
不含重大融资成分的应收账款或合同资产	√
包含重大融资成分的应收账款或合同资产	会计政策选择
租赁应收款	会计政策选择
其他以摊余成本计量的金融资产或债务工具	√
不以摊余成本计量的贷款承诺和财务担保合同	√
所购买或源生的已发生信用减值的金融资产	√