新金融工具准则解读：金融负债分类、对应科目及列报

新金融工具准则解读：金融负债分类、对应科目及列报
大家好，我是微微，今天我们继续解读金融负债的分类、对应科目及列报。

01| 分类
金融负债可以分为以摊余成本计量的金融负债以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债两大类别。
根据准则，除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（2）不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
（3）部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、以低于市场利率贷款的贷款承诺。

此外，准则还赋予了指定权。
在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但该指定应当满足下列条件之一：
（1）该指定能够消除或显著减少会计错配。
比如，某些金融资产被分类为FVTPL，但与之相关的金融负债却被分类为AMC，从而导致会计错配，如果直接将相关金融负债指定为FVTPL则可以减少相关会计错配。
又如，企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵销。但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是以公允价值计量且其变动计入当期损益的，会岀现相关利得或损失在确认方面的重大不一致，直接指定能消除利得和损失在确认时点上的不一致。
举个例子，某银行通过发行上市债券来为一组特定贷款进行融资，且债券与贷款的公允价值变动能够相互抵销。上市债券为定期发行和回购（ie.每5年发行一次），但很少买卖贷款（以收取合同现金流量为持有贷款目的，且贷款期限较长，到期前无处置打算）。如果将两者均分类为以摊余成本计量的金融资产时，回购时确认债券的利得和损失的时点与贷款到期时确认利得和损失的时点不一致的情况。
（2）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，企业以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在内部以此为基础向关键管理人员报告。
综上，直接指定为FVTPL是为了更好的匹配金融资产与金融负债，消除会计错配并使得利得和损失的确认时点更匹配。
02| 会计科目
i. 以摊余成本计量的金融负债
常见的资产负债表项目有：
应付账款、应付票据、长期借款、短期借款、应付债券、应付利息等、其他流动负债。
我们已经讨论过，应收账款属于以摊余成本计量的金融资产。同样，应付账款（包括应付票据）符合向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务的定义。因此，应付账款也是典型的以摊余成本计量的金融负债。
思考：预收账款是否属于AMC模式的金融负债？
因其导致的未来经济利益流入是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务，所以预收账款不属于金融负债。
ii. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
常见的资产负债表项目有：
交易性金融负债。

03| 应用指南关于会计科目设置的规定
根据2018版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南：
16.“交易性金融负债”。本科目核算企业承担的交易性金融负债。本科目可按金融负债类别，分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融负债在“衍生工具” 科目核算。
17.“应付票据”。本科目核算企业以摊余成本计量的购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
18.“应付账款”。本科目核算企业以摊余成本计量的因购买材料、商品和接受劳务供应等经营活动应支付的款项。企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“应付手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。企业(保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可将本科目改为“应付赔付款”科目，并按照保险受益人进行明细核算。
19.“长期借款”。本科目核算企业以摊余成本计量的向银行或其他金融机构借入的期限在 1年以上（不含 1 年）的各项借款。本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
20.“应付债券”。本科目核算企业以摊余成本计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息。本科目可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
21.“应付利息”。本科目核算企业按照合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进行明细核算。
22.“衍生工具”。本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具不在本科目核算。
思考：短期借款是否属于金融负债？
在金融工具准则应用指引会计科目设置这一块，我发现一件很有意思的事，“短期借款”没有出现在金融工具相关会计科目中，但“长期借款”却赫然在列。我相信这绝不是一个简单的疏忽。
根据22号准则，符合“向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务”即属于金融负债，因此我个人认为短期借款是完全符合金融负债的定义的。
同时，短期借款一般为补充流动资产，期限在一年以内，以实际利率法计算利息，一般也没有市场公允价值，因此我个人认为短期借款属于以摊余成本计量的金融负债。
我们用下图做一下总结：

04| 举几个例子

举例1
生煎包公司在银行在银行间债券市场发行了一笔短期融资券，约定在一年期限内还本付息的，该笔短期融资券不向社会公开发行的，该融资券有活跃的市场报价，且其持有目的为短期内出售已获取价差。
本例中，生煎包公司发行的融资券有短期、可交易性和具有存在公允价值的特点，因此该短期融资券属于交易性金融负债（指定类），应当按其初始发行成本计入“交易性金融负债—成本”，将会计期末公允价值的波动分别计入“交易性金融负债—公允价值变动”、“公允价值变动损益”，处置时将处置对价与账面价值之差记入“投资收益”，不再重复结转以前年度因公允价值变动产生的“公允价值变动损益”至“投资收益“。

举例2
生煎包公司经批准发行债券10000张，每张面值100元，发行价格为1051540元，期限5年，票面利率为10%，每年年末付息一次，实际利率为8%，到期时还本。
本例中，生煎包公司所发行的债券并不存在公允价值，且生煎包公司按时支付利息，到期偿还本金，因此该债券应归类为以摊余成本计量的金融负债。应当按发行价格记入“应付债券—成本”，将发行价格与票面金额之差记入“应付债券—利息调整”，并按实际利率摊销利息调整金额。

05| 列报
准则应用指南关于交易性金融负债列举了一个关于短期融资券的例子，通常情况下短期融资券虽然在1年以内到期，但主要发行目的为补充流动资产，而非通过短期出售赚取差价，因此一般而言，短期融资券属于以摊余成本计量的金融资产，类似于短期应付债券。但由于应付债券只核算一年以上的债券的本金及利息，因此，发行短期融资券的本金及利息记在“其他流动负债”下。

阳光城2020年报中关于其他流动负债-短期融资券的说明

首开集团2020年报中关于其他流动负债-短期融资券的说明

首开集团2020年报中关于1年内到期的非流动负债-长期借款/应付债券的说明

首开集团2020年报中关于长期借款的说明

首开集团2020年报中关于长期借款的说明

首开集团2020年报中关于应付债券的说明

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